关于建立注册会计师行业质量复核制度的思考

　　注册会计师行业自律性监管体系有其丰富的内涵和拓展空间，需要我们去努力地探索和实践。在行业自律性监管体系的丰富内容中，一个重要方面就是要借鉴国外注册会计师协会的经验，以会员为中心，以为会员服务为基本的指导思想，建立并推行我国注协会计师行业的质量复核制度。

　　质量复核制度的定位和目标

　　质量复核是行业协会的一项自律性监管制度。它是注册会计师行业为了行业自身的生存发展和保护社会公众利益，所自觉采取的一种自我监督、自我教育和自我提高的举措，即通过业内自身的力量，通过质量复核的方式，提高整个行业的职业素质和执业质量水平。注册会计师行业的质量复核制度，起源于20世纪70年代的美国，之后在西方多数国家的会计师行业得以推广。国际会计师联合会也要求其会员国建立本国的质量复核制度。

　　尽管各国的质量复核制度在名称和具体操作上有所差异，比如有的叫peer review，有的称为quality review或quality assurance，但在质量复核的定位和指导思想方面却是相同的，都强调以帮助、教育、督促为目的，以提高行业的职业素质和执业质量为目标，针对被复核事务所的的具体问题和缺陷，进行现场“诊断"、现场指导和现场培训。质量复核不是针对事务所既存的问题抓住不放、严厉处罚，而是着眼于如何解决存在的问题和如何防止今后出现类似的问题，是审计风险的事前防范与化解。因此，质量复核制度具有很强的服务功能，体现了将监管寓于服务之中，注册会计师行业的拥护和支持。这也是为什么国外注册会计师行业的质量复核制度中还要向复核对象收取费用的原因之一。

　　以会员为本，以服务为宗旨，以帮助、教育、督促为指导思想，以提高行业的职业素质和执业质量为基本目标，建立并推行我国注册会计师行业的质量复核制度，有其客观的需要和现实的意义。我国注册会计师行业在二十余年的发展中，对于证券市场和社会经济作出了不可磨灭的贡献，但遗憾的是，对于注册会计师行业却是责难的多、理解的少，处罚的多、帮助的少；尽管也发生了银广夏等审计失败案件，行业执业质量还存在着诸多问题，但客观地讲，与客户同通作弊的毕竟是极少数，绝大多数事务所和注册会计师有着提高审计质量、保护公众利益的强烈愿望，并为此付出了艰辛的努力，但面对复杂的审计实物问题有些却不知道如何解决、如何避免审计风险。因此，建立和推行质量复核制度，利用业内的力量、发挥业内的资源优势，在事前事中进行帮助督导，而不是审计失败案件爆发之后的事后处罚，代表了广大会员的利益和现实需要，相信会得到大多数事务所和注册会计师的拥护和支持。

　　质量复核制度的主要内容

　　基于质量复核的性质、帮助教育的目的和提高职业素质和执业质量的目标，质量复核的内容主要是事务所的内部质量控制状况和具体审计项目中遵循审计准则的情况。与协会以往从事的行政性监督检查不同，质量复核不是头痛医头脚痛医脚、只见树木不见森林式的个案查处，而是把事务所作为一个整体，关注一家事务所整体的质量状况，尤其是其内部质量控制状况和存在的缺陷。其基本的逻辑思路是透过协会的质量复核制度以控制、提高事务所的内部控制水平，透过事务所的内部质量控制制度以控制、约束事务所的每一个部门、每一个人，在从事每一个审计项目中能够遵循审计准则的要求执业，从而防止重大审计失败的发生。尽管质量复核中也要抽查大量的审计报告，但其目的主要是测试、反映事务所的内部质量控制，因此反而要求抽查的具体审计项目样本要足够的多。与行政性监督检查不同的还在于，质量复核更加关注的不是审计结果的真实与否，而是审计过程的合规性，即是否按照审计准则的要求开展了审计工作。因此，质量复核的范围将主要限定在事务所内部的有关资料和有关人员，而不是象过去查假打假要延伸到事务所的客户及银行等相关单位调查取证。

　　质量复核的力量

　　基于行业自律性监管的性质，质量复核将主要利用行业内的专业力量，充分发挥业内人力资源的优势开展同业复核工作。国外主要有两种模式，一种是A所查B所，B所查C所的互查模式；另一种是行业协会秘书处有一批具有专业胜任能力的专职人员，由他们从事事务所的质量复核。根据我国行业和协会的现实情况，我国的质量复核制度应将二者相结合，即由协会组织，抽调事务所的注册会计师，编成若干个复核小组进行复核工作。

　　质量复核的目的是否能够达到，质量复核制度是否得到业界的拥护和支持，复核人员的职业道德素质和专业胜任能力是关键，因为复核过程中复核人员将能够接触同行甚至客户的大量信息，复核人员的道德水准至关重要；同时，如果复核人员的专业素质不高，就难于发现事务所质量控制和执业质量存在的问题和缺陷，也难于提出有价值的改进建议和意见，达不到帮助教育督促的目的。因此，建立我国质量复核制度，应对复核人员提出严格的条件要求和纪律要求。

　　过去，协会聘请业内人员开展行政性监督检查，存在请人难的现象。因为同行查同行且以惩处为目的，同行之间相互多有顾忌。在自律性的质量复核制度中，根据帮助教育和督促的目的和提高行业职业素质和执业质量的目标，有理由相信，业内优秀的注册会计师将会乐于参加到质量复核工作中，为行业的发展做贡献，同时，复核人员在复核过程中自身也将得以发展提高。

　　质量复核的对象

　　每一家事务所作为协会的团体会员，都有权利得到现场的业务指导和培训培训的机会。同时，作为会员，每一个事务所也都有接受行业质量复核的义务。因此，质量复核的对象应当是每一家会计师事务所。这和过去协会从事行政性监督检查时，将受到投诉举报或涉嫌违法违规的事务所作为重点检查对象有着重大区别。基于操作考虑，质量复核将建立循环制度，即每一年抽取一定比例（比如20%）的事务所作为复核对象，每一定周期（比如每五年）将所有的事务所复核一遍。

　　质量复核结果的处理

　　基于质量复核制度的性质和目的，对于复核中发现的事务所在质量控制和具体审计项目的执业质量中存在的问题、缺陷，复核人员将与被复核的事务所进行充分的讨论交流，提出改进的意见和建议，提出整改的要求，以期使这些问题能够及时的得以解决，避免酿成重大的质量事故。

　　另一方面，尽管具有现场培训的性质，但质量复核毕竟不是举行培训班，作为一种行业自律性监管的制度，质量复核同时具有督导和约束的性质。因此，对于质量复核中发现的问题相对较多、较为严重的事务所，协会在提出整改要求后，还应建立必要的复查制度，以检查整改意见的落实改进情况。对于那些对复核意见置若罔闻、拒不改进的事务所，则应提交行业协会的惩戒委员会，予以行业内自律性惩戒。对于质量复核中发现的重大涉嫌违法行为，则要移交财政监督部门予以行政调查和行政处罚。

　　为在更高层次、更大范围内发挥质量复核的作用，协会可将每年质量复核中发现的问题认真加以总结分析。对于行业存在的共性的质量控制和执业质量问题， 通过年报分析会或行业通报、培训班等方式传递到整个行业，以提高整个行业的素质和水平。

　　总之，建立我国会计师行业的质量复核制度，开展质量复核工作，是一项系统工程。需要在大量调查研究、广泛听取各方面意见，尤其是会员意见的基础之上，制定《注册会计师行业质量复核制度》，开发设计包括复核程序、复核内容、问题的判断标准和报告标准等在内的、用以指导复核人员复核工作的质量复核手册和工作底稿，需要建立一支道德素质和专业素质高、相对稳定的复核人员队伍，并对协会工作人员和复核人员进行系统培训，以保证质量复核制度达到其预期的目标。